一、關(guān)于無形資產(chǎn)租入的會計核算問題

新《企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細的規(guī)定，同樣為長期資產(chǎn)的無形資產(chǎn)則相對簡化?！镀髽I(yè)會計制度》甚至對無形資產(chǎn)租入的核算基本上沒有具體的規(guī)范。我們認為，這是不應(yīng)該的。為此，本文對無形資產(chǎn)租入的核算談一點看法。

（一）無形資產(chǎn)的租入

企業(yè)租入的無形資產(chǎn)只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)，所以在租入無形資產(chǎn)時，只需要登記“租入無形資產(chǎn)備查簿”，并保管好相關(guān)的協(xié)議、合同等資料，而不用進行賬務(wù)處理。

（二）支付租金的核算

企業(yè)租入無形資產(chǎn)所支付的租金應(yīng)列入產(chǎn)品成本，按月支付的租金可以直接計入“制造費用”等賬戶，按年支付的租金應(yīng)首先計入“待攤費用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費用”等賬戶。

例如，企業(yè)租入專利權(quán)一項，于當(dāng)年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會計分錄如下：

借：待攤費用12000

貸：銀行存款12000

1月末，攤銷本月租金：

借：制造費用1000

貸：待攤費用1000

需要注意的是，有時候，一些企業(yè)租入無形資產(chǎn)支付租金采用銷售數(shù)量或者營業(yè)額比例計算的方式，我們認為即便如此，也不能將這部分支付的租金計入“營業(yè)費用”賬戶，而仍然計入“制造費用”賬戶，使其構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，作為衡量企業(yè)產(chǎn)品補償尺度的組成部分。

二、關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為他用的核算問題

按新《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。企業(yè)購入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項土地尚未開發(fā)或建造自用項目時，作為無形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項目或者作為房地產(chǎn)企業(yè)將土地作為商品房用地加以開發(fā)時，則要將土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或者生產(chǎn)成本。

土地使用權(quán)不論是轉(zhuǎn)作在建工程，還是轉(zhuǎn)作生產(chǎn)成本，如果不存在無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，一般不存在什么疑難問題。我們要說的是，當(dāng)無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，無形資產(chǎn)的賬面價值如何轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶，還是否存在減值攤銷及作賬的問題。

對此，我們談一點看法：

（1）當(dāng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或房地產(chǎn)開發(fā)公司的商品房用地時，作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)價值應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)其原始賬面價值的同時，對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。亦即，將“無形資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶；將“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程減值準(zhǔn)備”賬戶或者“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實際生產(chǎn)成本原則，又能夠反映無形資產(chǎn)計提減值的情況，以便在轉(zhuǎn)化在建工程或者土地開發(fā)生產(chǎn)成本后，無形資產(chǎn)出現(xiàn)增值能夠恢復(fù)其減值。

（2）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地后，由于這種改變用途的土地使用權(quán)構(gòu)成另外一種資產(chǎn)的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷其價值。

（3）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地時，其剩余攤銷使用年限一般高于固定資產(chǎn)使用年限，應(yīng)按照謹慎原則固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限攤銷其價值，也就是說，今后轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用折舊的形式攤銷其價值，而不再按無形資產(chǎn)價值與使用年限攤銷；而轉(zhuǎn)作房地產(chǎn)用地的土地使用權(quán)則作為存貨處理，不存在攤銷問題。

三、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的核算問題

新《企業(yè)會計制度》第62條規(guī)定，“企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補提減值準(zhǔn)備；如果低于已計提減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已計提的減值準(zhǔn)備。已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！蔽覀円f的是，“已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”時，將如何調(diào)整？調(diào)整多少？

企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備又得以恢復(fù)時，一是恢復(fù)的金額不得超過原有計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面數(shù)額，二是不得超過按照正常年份能夠攤銷的無形資產(chǎn)價值。根據(jù)《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》相關(guān)規(guī)定，而對此前已經(jīng)攤銷的無形資產(chǎn)攤銷數(shù)不做重新調(diào)整。