直接合并法下合并財務(wù)報表如何編制

合并財務(wù)報表(以下簡稱“合并報表”)的直接合并法，是指母公司合并報表時，對子公司的長期股權(quán)投資不按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而按照母、子公司各自資產(chǎn)負(fù)債和實現(xiàn)的凈損益相加后，抵銷其內(nèi)部投資、內(nèi)部交易和內(nèi)部其他往來事項，在此基礎(chǔ)上編制合并報表的方法。與該合并方法相對應(yīng)的，是先按照權(quán)益法對其股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行抵銷合并，這種合并方法稱為調(diào)整合并法，或稱權(quán)益合并法。本文根據(jù)直接合并法的基本原理，通過分析，介紹直接合并法的下合并報表的編制。

　　直接合并法

　　財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》(以下簡稱《講解》)第三十四章中規(guī)定：合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并報表，但是所生成的合并報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　以上規(guī)定說明：(1)上述規(guī)定，是采用直接合并法合并報表的依據(jù)和由來。(2)以上規(guī)定還對采用直接合并法設(shè)置了附加條件，即生成的合并報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定。對這一規(guī)定的解讀，應(yīng)當(dāng)是廣義的，所謂“合并報表準(zhǔn)則”，根據(jù)《講解》內(nèi)容，不但包含第33號準(zhǔn)則《合并財務(wù)報表》的規(guī)范，還應(yīng)包含第2號準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》和第20號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》的規(guī)范，理由是第33號準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定非同一控制下合并取得的子公司，合并報表時應(yīng)依據(jù)購買日取得子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量，這只是第2號和第20號準(zhǔn)則的規(guī)定，但《講解》的案例解題已應(yīng)用這一規(guī)定。(3)符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，只能是總體上的，如資產(chǎn)或負(fù)債合計、所有者權(quán)益合計，采用直接合并法應(yīng)與采用調(diào)整合并法生成的數(shù)額應(yīng)當(dāng)相等，但個別項目上并不能做到這一點。

　　調(diào)整分錄與抵銷分錄

　　《講解》將應(yīng)在合并工作底稿上登記的分錄區(qū)分為調(diào)整分錄和抵銷分錄兩大類。調(diào)整分錄，《講解》底稿上均登記在個別財務(wù)報表(借方、貸方)欄目內(nèi)，抵銷分錄則登記在“抵銷分錄(借方、貸方)”欄目內(nèi)。一般情況下，從屬性上界定這兩類分錄并沒有多大意義，筆者多年來演示合并報表，均將調(diào)整、抵銷分錄放在一個欄目中登記，統(tǒng)稱“調(diào)整、抵銷分錄(借方、貸方)”欄目。如此，母、子公司個別財務(wù)報表欄目的調(diào)整分錄欄可以不設(shè)，節(jié)省了不少空間，而結(jié)記的“合并金額”仍符合相關(guān)要求。

　　調(diào)整分錄一般處理以下問題：(1)因子公司與母公司會計政策、會計期間不一致而對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；(2)屬于非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司合并報表時，按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；(3)按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資金額進(jìn)行調(diào)整。

　　抵銷分錄一般處理以下問題(不含合并現(xiàn)金流量表項目的抵銷)：(1)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷；(2)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷；(3)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷；(4)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷；(5)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷；(6)內(nèi)部利息收入與利息費用的抵銷；(7)內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷；(8)內(nèi)部持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷；(9)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互間權(quán)益性投資的抵銷，包括對子公司的長期股權(quán)投資與享有子公司所有者權(quán)益份額的抵銷。

　　直接合并法的規(guī)則是，凡涉及按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的調(diào)整事項，均不作為合并報表的調(diào)整內(nèi)容，其他調(diào)整及全部抵銷事項，則應(yīng)編制分錄記入合并工作底稿。

　　調(diào)整、抵銷分錄中，有一特殊分錄值得商榷，即一道分錄同時兼有調(diào)整、抵銷性質(zhì)，比如，抵銷母公司從子公司分得現(xiàn)金股利，《講解》上列示的分錄為借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目?！吨v解》上說明是一方面抵銷原成本法下確認(rèn)的投資收益，另一方面確認(rèn)P公司收到S公司分派的現(xiàn)金股利(權(quán)益法分得現(xiàn)金股利應(yīng)沖減股權(quán)投資)。就是說，該道分錄兼有調(diào)整和抵銷雙重性質(zhì)。鑒于按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資在直接合并法下不再使用，作為內(nèi)部交易事項，成本法下分配現(xiàn)金股利時，子公司分錄借記“利潤分配”科目，而母公司則貸記“投資收益”科目。因此抵銷時，應(yīng)為借記“投資收益”項目，貸記“未分配利潤”項目。

　　直接合并法與調(diào)整合并法的異同

　　(一)共同點

　　合并報表時，不論是采用直接合并法還是調(diào)整合并法，都應(yīng)共同的適用以下規(guī)定：

　　1.編制調(diào)整分錄，對子公司的個別財務(wù)報表的下列事項進(jìn)行調(diào)整：(1)子公司執(zhí)行的會計政策和報表的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策和會計期間對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；(2)子公司屬于非同一控制下企業(yè)合并取得的，由于合并時其資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值并未調(diào)整，而準(zhǔn)則規(guī)定合并報表應(yīng)以其在購買日的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為子公司設(shè)置備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，確定資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額，并相應(yīng)調(diào)整因這些資產(chǎn)因調(diào)整而應(yīng)補(bǔ)提或沖減折舊、攤銷或出售、耗用成本。

　　2.編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部交易、持股、債權(quán)債務(wù)等對合并報表的影響。具體抵銷項目請見本文第二部分抵銷分錄列舉的內(nèi)容。

　　(二)不同點

　　1.調(diào)整抵銷的基礎(chǔ)不同。采用權(quán)益合并法編制合并報表時，必須按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資；采用直接合并法編制合并報表時，是在對子公司的長期股權(quán)投資在原采用成本法核算的基礎(chǔ)上，直接進(jìn)行調(diào)整和抵銷，并據(jù)以編制合并報表，不按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。

　　2.部分抵銷分錄不同。調(diào)整合并法下，調(diào)整后的對子公司的長期股權(quán)價值中包含按權(quán)益法計算的母公司控股以來凈資產(chǎn)變動的應(yīng)計份額，因此抵銷投資時應(yīng)將子公司所有者權(quán)益各項目全額轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；直接合并法下，抵銷的對子公司投資不包含子公司凈資產(chǎn)變動應(yīng)計份額，因此：(1)投資抵銷只限于母公司對子公司的投資成本與子公司記錄的歸屬于母公司的實收資本及相應(yīng)的資本溢價，而不是子公司該兩項目甚至所有者權(quán)益各項目的全額。(2)確認(rèn)商譽(yù)也屬權(quán)益法核算的范疇，因此直接合并法下不確認(rèn)商譽(yù)。(3)子公司利潤分配全額抵銷，也是權(quán)益法核算的結(jié)果。直接合并法下，利潤分配抵銷的，只限于子公司分配給母公司和集團(tuán)內(nèi)其他子公司的利潤。子公司分配給集團(tuán)外少數(shù)股東的利潤，子公司自身計提盈余公積，均不屬內(nèi)部交易，不應(yīng)抵銷。

　　由于抵銷內(nèi)容不同，因此據(jù)以編制的抵銷分錄也不相同。

　　3.合并報表的所有者權(quán)益各項目具體“合并金額”不盡相同。權(quán)益法下，子公司原所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)全額抵銷，抵銷后子公司原所有者權(quán)益除少數(shù)項目外，均應(yīng)為0；直接合并法下，子公司其他所有者權(quán)益項目，除涉及內(nèi)部股權(quán)投資外，一般不抵銷，因此調(diào)整、抵銷后，多數(shù)子公司所有者權(quán)益項目仍有余額，母、子公司金額相加后的“合并金額”，不會與調(diào)整合并法下的“合并金額”相等。

　　4.少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方法不同：權(quán)益合并法下，少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益分別在抵銷與權(quán)益法相關(guān)的持股損益、利潤分配，以及抵銷對子公司投資和子公司所有者權(quán)益時確認(rèn)；直接合并法下，少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益只能通過計算確認(rèn)其金額，分別填報在工作底稿相應(yīng)項目中，不通過調(diào)整、抵銷分錄進(jìn)行確認(rèn)。

　　采用直接合并法編制合并報表的具體程序

　　(一)調(diào)整分錄的編制

　　采用直接合并法合并報表時，除編制合并工作底稿表式，將母、子公司個別財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)字過入所屬項目外，主要應(yīng)調(diào)整子公司的報表數(shù)據(jù)，即以上列舉的“調(diào)整分錄”的第(1)、(2)項，包括：(1)按母公司會計政策和會計期間調(diào)整子公司財務(wù)報表，分錄略；(2)以非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司在購買日資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整子公司個別財務(wù)報表。調(diào)增凈資產(chǎn)的，借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目，貸記“資本公積”；調(diào)減凈資產(chǎn)的，作相反分錄；因調(diào)整凈資產(chǎn)需要相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷和成本結(jié)轉(zhuǎn)的，借(或貸)記有關(guān)成本費用項目，貸(或借)記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”等項目。

　　(二)抵銷分錄的編制

　　1.抵銷集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)之間股權(quán)投資。母公司對子公司，以及子公司相互之間的股權(quán)投資，都屬于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易，故應(yīng)予抵銷。其中抵銷母公司對子公司投資的分錄為：按子公司記錄歸屬于母公司的實收資本，借記該項目，按母公司對該子公司投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”項目，按其差額，借記“資本公積”項目。

　　2.抵銷母公司分得子公司現(xiàn)金股利確認(rèn)的收益。成本法核算長期股權(quán)投資時，分得子公司現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益，實際上這一收益也是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金運動生成，按合并報表的原理應(yīng)予抵銷。抵銷時，借記“投資收益”項目，貸記“未分配利潤”項目。

　　3.抵銷其他內(nèi)部交易事項對合并報表的影響。其他內(nèi)部交易事項，包括本文第二部分列舉的“抵銷分錄”的第(1)至(7)項，以及相互之間非控股權(quán)益性投資，抵銷方法與《講解》介紹的方法相同。

　　4.計算填列少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益項目。直接合并法下，按當(dāng)年子公司凈利潤份額確認(rèn)的母公司持股損益的分錄已經(jīng)取消，抵銷的母公司長期股權(quán)投資也只限于抵銷母公司的投資成本與子公司歸屬于母公司的實收資本和相應(yīng)的資本溢價，無法再以抵銷分錄方法確認(rèn)少數(shù)股東損益和權(quán)益，因此需要通過計算直接填列。其計算方法如下：

　　少數(shù)股權(quán)損益=經(jīng)調(diào)整、抵銷后的子公司的凈利潤×少數(shù)股東持股比例

　　應(yīng)歸屬于母公司的凈利潤=合并報表的凈利潤的“合并金額”-少數(shù)股東損益

　　少數(shù)股東權(quán)益=經(jīng)調(diào)整、抵銷后的子公司所有者權(quán)益合計×少數(shù)股東持股比例

　　應(yīng)歸屬于母公司所有者權(quán)益合計=合并報表的所有者權(quán)益合計的“合并金額”-少數(shù)股東權(quán)益

　　此外，合并利潤表要求填報“其他綜合收益”，是指子公司凈資產(chǎn)變動額中除子公司凈損益(扣除分配現(xiàn)金股利)以外的因素導(dǎo)致的子公司凈資產(chǎn)的增減。采用直接合并法時，子公司其他綜合收益應(yīng)直接填列在底稿合并利潤表“個別財務(wù)報表”欄目的“其他綜合收益”項目，金額=持股期間子公司凈資產(chǎn)增加額(減少以負(fù)數(shù)計入)-同期子公司凈利潤(凈虧損以負(fù)數(shù)計入)+同期子公司分配的現(xiàn)金股利(均以個別財務(wù)報表數(shù)字代入)。