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處置部分股權(quán)投資后的合并財務(wù)報表調(diào)整處理

筆者認為，尚未出售60%股權(quán)時，乙公司應(yīng)納入甲公司的合并范圍，那么乙公司在合并財務(wù)報表中表現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負債和分部凈資產(chǎn)。甲公司處置乙公司的部分股權(quán)后喪失對乙公司的控制權(quán)，使得期末合并財務(wù)報表中體現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負債和分部凈資產(chǎn)的喪失，從資產(chǎn)負債表期末數(shù)和期初數(shù)的對比上看，如果不考慮其他因素，那么資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益將大幅度減少，因此這種部分處置子公司股權(quán)的結(jié)果與全部處置子公司股權(quán)的結(jié)果對合并財務(wù)報表而言是完全相同的，都是凈資產(chǎn)的增加或減少。按照資產(chǎn)負債觀的要求，只要凈資產(chǎn)發(fā)生增減變化，就應(yīng)該視作收入或費用(分配股利、股東追加投資或抽回資本除外)。在本例中甲公司盡管處置部分股權(quán)，但在合并報表中卻體現(xiàn)為處置整個乙公司，因此按照實質(zhì)重于形式的要求應(yīng)視同全部處置并確認相應(yīng)的處置損益。需要注意的是，處置前甲公司對乙公司所擁有的股權(quán)采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，為了使甲公司對乙公司長期股權(quán)投資項目反映其在乙公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動情況，應(yīng)當將甲公司對乙公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，因此在合并報表中確認處置損益時應(yīng)“將處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算權(quán)益法下應(yīng)有的長期股權(quán)投資余額，將差額計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。同時與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，也應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益”。所以在本例中，處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和為800萬元，按權(quán)益法核算的原持股比例所擁有的乙公司的權(quán)益份額為675萬元，應(yīng)確認處置損益125萬元，同時將乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值而計入合并財務(wù)報表資本公積的25萬元結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，因此在合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益為150萬元。

　　第二個問題：為什么剩余股權(quán)在合并財務(wù)報表中要按處置日公允價值計量，而在個別財務(wù)報表中按其賬面價值計量?

　　從前文論述來看，由于處置子公司部分股權(quán)導致控制權(quán)喪失，引起合并財務(wù)報表上的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益減少，因此我們已經(jīng)將此行為視為全部出售子公司股權(quán)并確認相應(yīng)的損益。但是甲公司處置乙公司股權(quán)前，在合并財務(wù)報表中并沒有長期股權(quán)投資(甲對乙的長期股權(quán)投資已經(jīng)在合并報表工作底稿中被抵消)。甲公司處置乙公司60%股權(quán)后，在合并財務(wù)報表中出現(xiàn)了長期股權(quán)投資，因此從合并財務(wù)報表使用者角度上看，這是新增的長期股權(quán)投資，應(yīng)該按照購置日的公允價值計量反映(也就是甲公司部分處置股權(quán)日的公允價值進行計量)。從另一個角度上看，我們可以將部分處置子公司股權(quán)的業(yè)務(wù)分為兩個步驟：一是出售全部股權(quán)，二是重新購回一部分股權(quán)。因此對于剩余的這一部分股權(quán)，我們必須按照處置日的公允價值進行計量。而在個別財務(wù)報表中，出售部分股權(quán)僅僅使得長期股權(quán)投資的核算方法和余額發(fā)生了一些變化，因此在個別財務(wù)報表中仍然按照其賬面價值進行計量。

　　第三個問題：為什么在合并財務(wù)報表中要對個別財務(wù)報表中的部分股份處置收益的歸屬期進行調(diào)整?在本例中，甲公司個別報表中對子公司長期股權(quán)投資的核算采用成本法，60%股權(quán)的出售成本為購置成本的60%，即360萬元，其處置收益120萬元中包含了上述60%股權(quán)所對應(yīng)的乙公司在20伊7年1月1日至20伊8年12月31日期間實現(xiàn)的凈利潤30萬元(50伊60%)，并全部作為20伊9年的投資收益;在合并財務(wù)報表中，對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，處置時長期股權(quán)投資的賬面價值為購置成本600萬元、持有期間子公司實現(xiàn)的凈利潤50萬元和子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值升值25萬元三者合計數(shù)675萬元，因此其合并財務(wù)報表中的股權(quán)處置收益不包括上述30萬元，其已經(jīng)在以前年度合并報表中體現(xiàn)。由于合并財務(wù)報表的編制依據(jù)是個別財務(wù)報表，甲公司個別財務(wù)報表將上述30萬元作為20伊9年的投資收益，因此有必要在合并財務(wù)報表編制過程中對個別財務(wù)報表體現(xiàn)的30萬元投資收益調(diào)整計入以前年度損益。

　　第四個問題：為什么在合并財務(wù)報表中要將其他綜合收益10萬元重分類轉(zhuǎn)入投資收益?筆者認為，按照權(quán)益法的要求，被投資單位因資本公積變化而產(chǎn)生的所有者權(quán)益變化額中投資方所擁有的部分，在調(diào)整計入長期股權(quán)投資的同時對應(yīng)計入資本公積，投資方處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)將與該投資相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益。本文已經(jīng)指出“由于處置原子公司的部分股權(quán)導致喪失了對該子公司的控制權(quán)，那么應(yīng)將部分處置視同全部處置，并結(jié)轉(zhuǎn)與該投資相關(guān)的全部資本公積”(合并財務(wù)報表編制過程中所有的依據(jù)點)，在此，因乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值而計入合并財務(wù)報表資本公積的金額為25萬元，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入20伊9年度“投資收益”。但是在個別財務(wù)報表中，剩余40%股權(quán)所對應(yīng)的乙公司其他綜合收益10萬元體現(xiàn)在“資本公積”，并沒有轉(zhuǎn)入“投資收益”，因此在編制合并財務(wù)報表過程中必須對其進行調(diào)整，重分類轉(zhuǎn)入投資收益。

　　第五個問題：合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表中的投資收益相差30萬元，為什么要分上述三個步驟進行調(diào)整?

　　在本例中，當期合并報表應(yīng)確認投資收益150萬元，而個別報表中的投資收益只有120萬元，因此必須將120萬元的投資收益調(diào)整為150萬元，假定全部股權(quán)出售收入為A，權(quán)益法下股權(quán)賬面價值為B，C為與該投資相關(guān)的資本公積，D為出售股權(quán)前的盈利，E為成本法下的成本，調(diào)整原理如下：B=E+C+D合并報表中的投資收益150萬元=A-B+C=60%伊A+40%伊A-60%伊(E+C+D)-40%伊(E+C+D)+C=60%伊(A-E)-60%C-60%伊D+40%(A-E-C-D)+C=60%伊(A-E)-60%伊D+40%(A-E-C-D)+40%伊C=120-30+50+10上式中，60%伊(A-E)表示個別報表中的收益，60%伊D表示出售部分股權(quán)應(yīng)分享的以前年度盈利，40%(A-E-C-D)表示剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差價，40%伊C表示與剩余股權(quán)相關(guān)的資本公積。整個計算過程就是將個別報表投資收益調(diào)整為合并報表投資收益的過程。另外，如果處置子公司的部分股權(quán)后，剩余股權(quán)不能對原子公司有重大影響，那么投資方應(yīng)根據(jù)持有目的和公允價值能否可靠確定將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，但合并財務(wù)報表中的調(diào)整思路仍一樣。