一、引言

如同自然科學(xué)和社會科學(xué)的任何研究一樣，會計學(xué)既然作為一門科學(xué)，也應(yīng)該有自己獨特的理論體系，而且要有創(chuàng)造性思維，不斷提出新的問題、新的理論、新的規(guī)律，從而使社會真正成為指導(dǎo)實踐的科學(xué)。科學(xué)的真正進步需要提出問題，尤其是提出難題。同樣，卓有成效的會計研究也應(yīng)從提出難題入手。攻克難題才能推動科學(xué)進步，為此，應(yīng)該組織會計學(xué)家集中全力確定會計學(xué)的難題，從而組織力量有計劃地攻關(guān)，推出具有里程碑價值的研究成果。

會計學(xué)的難題是什么？筆者為此進行了一次專家調(diào)查。按照中國會計教授會的會計教授名錄，共發(fā)出200多份“關(guān)于會計學(xué)難題的專家調(diào)查問卷”。調(diào)查問卷發(fā)出后，很快收到許多回信。著名會計學(xué)家婁爾行教授回信指出：會計學(xué)難題除了跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價、合并會計報表和外幣業(yè)務(wù)會計這三大難題以外，還有：國際會計準則的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)，中國會計理論體系的框架結(jié)構(gòu)，注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德，管理會計的規(guī)范化、職業(yè)化問題。

北京大學(xué)的閔慶全教授認為，會計學(xué)的難題為：①多式簿記問題；②會計的屬性；③人力資源會計；④社會會計與國民經(jīng)濟核算的結(jié)合。

中國人民大學(xué)的王慶成教授回信指出，會計學(xué)的難題為：①知識經(jīng)濟和會計創(chuàng)新；②人力資源會計和人力資本權(quán)益會計；③環(huán)境會計；④衍生金融工具會計；⑤立足于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的企業(yè)現(xiàn)金流量的分析。

中南財經(jīng)大學(xué)的易庭源教授回信說：“總結(jié)我50多年的研究，深感最難的問題，是如何把會計學(xué)改造為一門正確處理價值與使用價值矛盾的新興學(xué)科，使它成為企業(yè)總經(jīng)理的軍師……其實，我從四個方面改造會計的內(nèi)容，應(yīng)是通俗易懂、人所共知的，難就難在破除傳統(tǒng)觀念，特別是揚棄全世界通用‘等式說’借貸原理。”

山東經(jīng)濟學(xué)院的汪平教授寄來了他的《世紀之交中國會計學(xué)學(xué)術(shù)難題芻議》一文，認為目前我國會計學(xué)學(xué)術(shù)難題大致有：現(xiàn)代會計理論結(jié)構(gòu)研究；會計概念的經(jīng)濟學(xué)分析；權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金收付制；歷史成本計價與其他計價方式；財務(wù)報表的改進；信息技術(shù)、金融市場與經(jīng)濟資源的有效配置；會計學(xué)研究方法論。他在文章中指出：“新中國成立后直至改革開放的1978年，我國會計學(xué)的發(fā)展走了一條與國際會計學(xué)發(fā)展迥異的道路，一是政治因素過多地浸入會計問題的研究之中，二是政策性解釋替代了嚴謹?shù)睦碚摲治?。整個80年代至90年代初期，我國會計學(xué)界表面繁榮之下所掩蓋的是學(xué)術(shù)規(guī)范的欠缺與理論貧血癥的不斷加劇。1993年的宏觀會計改革為我國會計的發(fā)展提供了一個新的契機。然而，回顧幾年來的會計學(xué)研究歷程，除了一些小規(guī)模的、明顯有仿效性的實證研究之外，重大的理論突破仍然付之闕如。”

廈門大學(xué)的常勛教授寄來了他的新著《財務(wù)會計三大難題》，作為對調(diào)查問卷的回答。他在序言中寫道：“從80年代起，‘合并財務(wù)報表’、‘外幣折算’和‘物價變動（通貨膨脹）會計’就被認為是財務(wù)會計的三大難題。由于它們的國際差異與協(xié)調(diào)化趨勢倍受國際會計界的關(guān)注，也常稱為國際會計三大難題?！?/p>

二、科學(xué)難題是科學(xué)進步的階梯

科學(xué)發(fā)展史表明，科學(xué)難題是科學(xué)進步的階梯。在現(xiàn)實生活中，我們可能會遇到各種各樣的問題，在會計理論和實務(wù)中，問題也是層出不窮。我們應(yīng)集中一部分研究力量攻克難題。會計學(xué)的難題是推動會計學(xué)進步的階梯。提出會計學(xué)問題，尤其是提出概念清晰的難題，更能對會計學(xué)的進步起到真正的推動作用。

會計學(xué)的難題往往孕育著新的會計理論，從而在對現(xiàn)實問題進行分析的基礎(chǔ)上，提出切實可行的有效對策，并指導(dǎo)和改進會計實務(wù)。

會計學(xué)的難題就是會計研究領(lǐng)域的制高點，這樣的難題可以通過其基本特征來加以界定。我認為會計學(xué)的難題應(yīng)具有下列基本特征：①基礎(chǔ)性：其作用在于填補某一領(lǐng)域的空白；②關(guān)鍵性：其作用在于對某些問題取得重大突破；③深刻性：其作用在于能產(chǎn)生重大的歷史影響，或者說，具有里程碑的價值；④復(fù)雜性：其作用在于能從紛繁復(fù)雜的會計實務(wù)中理清思路，摸出頭緒；⑤前瞻性：其作用在于高瞻遠矚，預(yù)測未來，對一些未知的或不確定的因素作出恰當?shù)墓懒?。由于上述基本特征，我們可以說，攻克會計學(xué)難題就意味著會計學(xué)的革命，意味著創(chuàng)新。

15世紀地中海沿岸城市商品經(jīng)濟的發(fā)展，造就了“現(xiàn)代會計之父”帕喬利及其“帕喬利時代”。實際上在此以前，會計的一套方法已反復(fù)試驗了至少三百年之久。迄今為止我們?nèi)匀辉诜窒碇羻汤某晒?。帕喬利的成果是否已?jīng)得到到頂了呢？回答是否定的。1982年美國會計學(xué)會以第18號研究報告的形式，發(fā)表了時任美國會計學(xué)會會長伊尻雄治的論著《三式簿記和收益動量》，向在會計理論與方法中統(tǒng)治了近500年之久的復(fù)式簿記提出了挑戰(zhàn)。這就表明，復(fù)式簿記并不是記帳方法發(fā)展的頂峰，也不是完美無缺的，隨著客觀的需要和實踐的發(fā)展，復(fù)式簿記會歷史地和邏輯地擴展為三式簿記。

會計史家一般將1494年帕喬利《簿記論》的出版稱為會計學(xué)術(shù)思想領(lǐng)域的第一次革命；將1854年愛丁堡會計師協(xié)會的成立稱為第二次革命；將50年代后管理會計的產(chǎn)生稱為第三次革命；而將70年代以來產(chǎn)生的社會經(jīng)濟會計（又稱社會責(zé)任會計）稱為會計史上的第四次革命。每一次革命其實都是會計理論的飛躍，是會計學(xué)難題的突破。

50年代以來，中國會計學(xué)界對會計基本理論問題開展過多次討論，形成了各種不同的學(xué)術(shù)觀點。例如，關(guān)于會計的本質(zhì)，有“管理工具論”、“會計管理活動論”、“信息系統(tǒng)論”；關(guān)于會計職能問題，有“反映論”、“反映和控制論”、“記錄、管理、計劃論”、“計量經(jīng)濟效益、收集記錄經(jīng)濟事項、傳遞財務(wù)和成本信息、分析預(yù)測及參與管理和決策”、“核算、監(jiān)督、預(yù)測、決策、控制、分析職能”；關(guān)于會計對象問題，有“過程和財產(chǎn)論”、“資金運動率”、“經(jīng)濟活動價值量論”，“經(jīng)濟信息運動論”；關(guān)于會計屬性問題，有“上層建設(shè)論”、“兩重性論”、“生產(chǎn)力論”。

此刻，我們正站在邁向21世紀的門坎邊。迅速普及的國際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會計信息的傳遞上，使會計信息可以迅速、有效地突破時空的限制。未來的會計將出現(xiàn)多樣化的趨勢。這一趨勢必然影響會計的規(guī)范性，造成會計實務(wù)的無序狀態(tài)。

上海財經(jīng)大學(xué)的薛云奎教授概括了財務(wù)會計發(fā)展的十大趨勢。認為財務(wù)會計正面臨著從單一報表體系向多元報表體系轉(zhuǎn)變；從重可靠性到可靠性與相關(guān)性并重；從歷史成本到歷史成本與公允價值并重；從主體信息到主體與有關(guān)信息并重；從有形資產(chǎn)到有形資源與技術(shù)資源并重；從貨幣計量到貨幣與非貨幣計量并重；從絕對值信息揭示到絕對值與相對值信息揭示并重；從事后信息揭示到事后與事前信息揭示并重；從年度信息揭示到年度與日常信息揭示并重。

所有這些，都說明我們將在一個全新的背景下探索全新的會計學(xué)難題。

三、21世紀會計學(xué)十大難題

會計究竟是什么？在本世紀50年代，美國的流行觀點是把會計視為一種藝術(shù)。

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬名詞委員會1953年8月發(fā)表的第1號“會計名詞公報”（ATBNo.1）寫道：“會計是對經(jīng)濟活動中的財務(wù)方面進行確認、記錄、分類、匯總、報告和解釋的一種藝術(shù)?！惫珗筮€說：“藝術(shù)有一部分是科學(xué)。但藝術(shù)還包括加到科學(xué)上的藝術(shù)家的技巧和經(jīng)驗。對會計來說，定義強調(diào)的是會計人員運用其知識，以解決特定問題的那種創(chuàng)造性的技巧與能力?！边@里的藝術(shù)家就是指會計信息處理的主體――會計師。

將會計稱之為一門藝術(shù)，是由會計本身的不確定性所造成的――同一企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項，運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，所產(chǎn)生的結(jié)果往往不一致。盡管會計信息的質(zhì)量特征要求具有可證實性，但事實上，會計方法的可選擇性會使描述或計量的結(jié)果有相當?shù)哪：浴?/p>

但是，會計信息的質(zhì)量特征即真實性、全面性、可比性、相關(guān)性、有用性和時效性，又決定了會計是強調(diào)精確的科學(xué)。尤其是利用先進的科學(xué)技術(shù)手段對會計對象進行定量分析，使會計信息更加精確。

這就是說，會計具有科學(xué)和藝術(shù)的兩面性，它既是科學(xué)，又是藝術(shù)；既有精確性，又有模糊性。有人主張，要用科學(xué)的觀點看待會計信息的模糊性，根據(jù)要反映的會計對象提出的不同要求，宜粗則粗，宜細則細；對會計中的模糊現(xiàn)象，應(yīng)當按模糊數(shù)學(xué)的規(guī)律和要求進行處理。

2、會計的國際化與國家化會計的國際化，是指采用國際上公認的會計原則和方法來處理和報告本國的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，實質(zhì)上是會計準則的國際化。

隨著全球經(jīng)濟的一體化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計的國際化是大勢所趨。然而，由于各國的政治體制、經(jīng)濟體制、法律環(huán)境、文化環(huán)境等有所不同，導(dǎo)致會計原則和方法的適用性也有所不同。由于會計準則是在特定環(huán)境中產(chǎn)生的，美國強調(diào)其國情而有條件地接受“國際慣例”，德國、法國則埋怨國際會計準則過于美國化。中國的國情比西方國家更為獨特，這就決定了中國的會計改革不能一味地強調(diào)國際化而忽視本國的特點。毫無疑問，會計要為本國經(jīng)濟服務(wù)，因此本國的會計準則應(yīng)當在與國際慣例接軌的同時，充分反映經(jīng)濟現(xiàn)實和經(jīng)濟事項的實質(zhì)內(nèi)容。

學(xué)術(shù)界有一種觀點認為，會計是一種方法，一種“商業(yè)語言”，會計無國界，無所謂國家特色。另一種觀點則認為，因為社會制度不同，市場經(jīng)濟發(fā)展程度不同，經(jīng)濟管理體制不同，國家要求不同，經(jīng)濟法規(guī)不同，因此具有國家特色。至于如何體現(xiàn)特色，則眾說紛紜，見仁見智。

會計的國際化與國家化，從兩者的內(nèi)涵來看，其實是相互矛盾的，在很多方面是相互排斥的?？梢哉f，過分強調(diào)國家化在很大程度上會阻礙國際化，而強調(diào)國際化又在很大程度上會削弱國家化，其根本原因是由國際經(jīng)濟的發(fā)展與維護國家經(jīng)濟利益之間的矛盾所決定的。

會計的難題就在于，在會計國際化的進程中，一定要把握好會計國家化與國際化的辯證關(guān)系。

3、會計信息失真問題會計信息失真，已經(jīng)成為普遍關(guān)注的重大社會問題。會計信息失真主要表現(xiàn)有：亂擠亂攤成本、費用；潛虧掛帳、虛盈實虧；虛假發(fā)奈和原始憑證；截留或隱瞞收入，私設(shè)“小金庫”；設(shè)置多套帳；編造和提供虛假財務(wù)報表。會計信息失真的原因主要是：在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，經(jīng)營者與管理者（所有者）獲取會計信息存在不對稱性和內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營者為了追求小團體利益、粉飾業(yè)績、謀求私利，有關(guān)部門為了局部利益而虛報浮夸，以及法制不健全，執(zhí)法不嚴，監(jiān)督不力，管理不善，家底不清等。治理會計信息失真，必須強化監(jiān)管和約束，同時要進一步改進會計工作的外部環(huán)境，要建立會計信息真實性的保證系統(tǒng)。

4、合并財務(wù)報表美國財務(wù)會計準則委員會于1978年公開要求對以前發(fā)布的各項財務(wù)會計準則進行評論時，當時的塔奇。羅斯會計師事務(wù)所（ToucheRoss&CO.）以提問的方式列舉了與合并財務(wù)報表有關(guān)的十個問題，其答案均有待進一步探討。這十個問題有：①在什么限度內(nèi)將不同類的、國外的或具有特別風(fēng)險的子公司或關(guān)聯(lián)公司（或兩者兼有）包括在合并報表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并報表之外，會形成在資產(chǎn)負債表外籌措資金的可能。②在什么條件下，匯編財務(wù)報表會比合并財務(wù)報表更為可??？③是不是公司間所有交易都要抵銷（即在合并中抵銷）？即使各方之間關(guān)系稀疏、不可控制，而且這些交換從經(jīng)濟上考察是合理的。④為什么在母公司出售其對被投資公司的一部分投資時會導(dǎo)致?lián)p益？而當被投資公司出售其部分股份時，會引起投資公司權(quán)益的同比例變動？⑤在什么條件下單獨編制或在合并財務(wù)報表之外再編制并公布母公司的財務(wù)報表，才是合理的？⑥怎樣記錄由受控的子公司發(fā)放的股票股利？⑦按法定股權(quán)的比例抵銷公司間利潤在經(jīng)濟上有沒有雄辯的理由？⑧會計確認應(yīng)否與某些州不承認權(quán)益法會計的法律保持一致？從而，應(yīng)否對權(quán)益法基礎(chǔ)的留存收益中進行的股利分派加以限制？⑨在子公司單獨編制財務(wù)報表的情況下，將母公司的某些費用“下達”，計入子公司的財務(wù)報表，是否合適？⑩如果子公司中的少數(shù)股權(quán)實際上都是外發(fā)的不可兌換優(yōu)先股，在合并財務(wù)報表中，相應(yīng)的優(yōu)先股股利應(yīng)否列為利息費用？

5、外幣折算在外匯交易的會計處理，存在著功能貨幣選擇、折算匯率選擇的問題；在外幣購銷會計處理中，存在著單一交易觀和兩項交易觀的；爭論在對應(yīng)否確認未實現(xiàn)匯兌損益的問題上，存在著當期確認法與遞延法的爭論；在外幣報表折算方法與合并要求之間，存在著兩難選擇；在兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的問題上，存在著兩大矛盾；在國際通貨膨脹影響的消除問題上，存在著“先消除后折算”還是“先折算后消除”的爭論。

6、衍生金融工具會計基本的金融工具包括現(xiàn)金、銀行存款和商業(yè)票據(jù)、債券、股票等，早已在報表中確認和揭示。而衍生金融工具包括期權(quán)、期貨、互換、遠期合約、票據(jù)發(fā)行便利、利率上限、利率下限等，仍被認為是“資產(chǎn)負債表外項目”。

正如葛家澍教授所指出的，“當前財務(wù)會計所面臨的難題不是傳統(tǒng)的金融工具，而是衍生的新金融工具?！薄坝捎诮鹑诠ぞ叩暮霞s在簽訂之后至履行之前，往往存在著流動性風(fēng)險、信用風(fēng)險和市場風(fēng)險等多種風(fēng)險，因此，已確認的金融資產(chǎn)和金融負債有時需攤銷確認，即再確認。在金融工具中，除持有到期的長期債券可按攤余成本計量外，基他的計量都需要使用現(xiàn)行會計模式所很少使用”公允價值“。但新金融工具又并非所有類別都可能按統(tǒng)一的確認標準加以，確認如果需要確認，也不可能完全按公允價值去計量。”“目前，企業(yè)所操作的創(chuàng)新金融工具，基本上被排除在財務(wù)報表之外，這些資產(chǎn)負債表外項目對報告使用者構(gòu)成了隱藏的潛在風(fēng)險，即有可能形成‘資產(chǎn)負債表外損失’的風(fēng)險，影響了他們的正確，決策實際上損害了企業(yè)外部關(guān)系人的利益。所以，報告有關(guān)金融工具的信息已成為當前財務(wù)會計和財務(wù)報告的重大問題，其緊迫性不亞于70年代末80年代初報告物價變動信息。”

7、物價變動會計由于貨幣貶值、物價上漲，動援了幣值穩(wěn)定的會計基礎(chǔ)假設(shè)，導(dǎo)致以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表失實，從而歪曲了企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和資金運轉(zhuǎn)的真實圖景。

物價變動會計主要是指對整個會計計量結(jié)構(gòu)的改造，有三種會計處理模式：①歷史成本/不變購買力模式；②現(xiàn)時成本/名義購買力模式；③現(xiàn)時成本/不變購買力模式。

對物價變動的反映基本上有兩種辦法：一種是用一般購買力表示財務(wù)資料，稱為一般購買力法；另一種辦法是用現(xiàn)行成本代替歷史成本來確認資產(chǎn)的個別價格的變動，這可稱之為現(xiàn)行成本法。兩種方法的理論基礎(chǔ)都是資本保持理論，即：只有在保持資本完整無缺之后，才能確認收益。在物價上漲時期，必須消除物價變動的影響，才能判斷資本保持的程度。

各國會計準則在是否仍以歷史成本報表為基本財務(wù)報表，以及在披露物價變動影響時是采用重編完整的報表還是僅提供部分補充資料等方面，存在著多種不同的方式。

8、自創(chuàng)商譽的確認和計量裘宗舜教授認為：“工業(yè)經(jīng)濟時代之后將是知識經(jīng)濟時代。屆時，無形資產(chǎn)具有重要的意義和地位。不可單獨辨認的無形資產(chǎn)――商譽面臨的難題是：企業(yè)自創(chuàng)商譽能不能確認入帳。贊同者認為，外購商譽可以確認入帳，根本一致性原則，自創(chuàng)商譽也應(yīng)評估入帳；反對者認為，市場經(jīng)濟是交換經(jīng)濟，資產(chǎn)的價值以交換價值為基礎(chǔ)，自創(chuàng)商譽不存在交易行為，價值評估可能存在任意性，不應(yīng)把會計報表降低到廣告水平，企求起轟動效應(yīng)?！?/p>

葛家澍教授指出：“在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽是存在的，也是可以計量的……它既可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，又可以通過股票市價總額（如果是上市公司）與其重估價后的凈資產(chǎn)進行對比來確定?！薄白詣?chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突破。首先是實現(xiàn)原則，其次是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，最后是信息的可靠性質(zhì)量要求和謹慎原則。會計中的一些傳統(tǒng)偏見應(yīng)當逐步改變?！?/p>

9、戰(zhàn)略管理會計戰(zhàn)略管理會計旨在為企業(yè)提供外部市場和競爭者的信息，分析企業(yè)自身所處的地位，從而幫助企業(yè)制定、實施戰(zhàn)略計劃，以取得競爭優(yōu)勢。

戰(zhàn)略管理會計不僅重視數(shù)量，而且更重視“信息導(dǎo)向”，通過一系列戰(zhàn)略性業(yè)績指標來幫助決策者了解自身及其競爭對手的地位、狀況、包括成本優(yōu)勢、價格優(yōu)勢、市場份額等。為此，需要創(chuàng)造性地運用“競爭者會計”、“相對成本動態(tài)分析”、“產(chǎn)品盈利性動態(tài)分析”等技術(shù)方法，正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，從而確立企業(yè)在國際市場競爭中的戰(zhàn)略優(yōu)勢地位。然而，戰(zhàn)略管理會計目前仍處于初期發(fā)展階段，如何形成有機的體系和有效的機制，還需要作大量的研究工作。

10、國際會計的協(xié)調(diào)化各國會計準則的差異是客觀存在的問題。國際會計準則在很大程度上以盎格魯――撒克遜會計原則為基礎(chǔ)，優(yōu)先考慮收入與費用的配比，而歐洲大陸則是穩(wěn)健性原則。

國際會計準則委員會一直致力于國際會計的協(xié)調(diào)化。為尋求完善會計準則的共同之處，美國、英國、加拿大和澳大利亞四國的會計準則制定機構(gòu)組成了非正式的機構(gòu)，討論有關(guān)會計準則制定中的問題。1993年，他們邀請國際會計準則委員會參加討論，通常簡稱G4＋1.在G4＋1的成員中，可比（協(xié)調(diào)化）的內(nèi)容只有資金報表/現(xiàn)金流量表、租賃、備抵和或有事項、非常性項目，而需要進一步協(xié)調(diào)的有：聯(lián)營企業(yè)投資、中期報告、中止經(jīng)營、企業(yè)合并、合并報表、外幣折算、概念框架、退休金和其他退休福利、遞延所得稅、資產(chǎn)減值、金融工具、綜合收益、每股盈余、短期投資、分部報告、會計變更、商譽，而錯誤、利息資本化和研究與開發(fā)費用等，還沒有任何實質(zhì)性的進展。

會計研究的創(chuàng)新，關(guān)鍵在于選題的創(chuàng)新。選題是否有創(chuàng)意，關(guān)鍵在于是否抓住了難題，瞄準了高峰。會計研究的方法當然很重要，但是大可不必?zé)嶂杂诖?，對?guī)范研究和證實研究等問題爭論不休，或者厚此薄彼，徒耗精力。其實，每一種研究方法都各有優(yōu)劣，完全可以互補。

一篇文章難以窮盡所有的會計難題。所謂十大難題，只是種種難題中的一部分。事實上，在本文的引言中，已經(jīng)列舉了許多會計學(xué)教授提出的難題，例如：會計控制功能的實施；收購兼并與債務(wù)重組；公允價值計量；質(zhì)量成本問題；會計預(yù)測問題；環(huán)境會計問題；網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對會計的影響；虛擬企業(yè)會計確認與計量；會計電算處理中心2000年問題等。還有像知識經(jīng)濟時代人力資源價值的確認與計量，也是迫切需要解決的會計學(xué)難題。