日前，財政部聯(lián)合中國保監(jiān)會發(fā)布了《關于就<會計師事務所職業(yè)責任保險暫行辦法(征求意見稿)>公開征求意見的通知》，對《會計師事務所職業(yè)責任保險暫行辦法》(以下簡稱《辦法》)征求意見，以增強會計師事務所職業(yè)責任風險意識，規(guī)范會計師事務所投保職業(yè)責任保險行為，提高會計師事務所職業(yè)責任賠償能力，促進會計師事務所可持續(xù)發(fā)展。

那么，會計師事務所實施職業(yè)責任保險是在怎樣的背景下推出的?意見稿與以前的相關規(guī)定相比，有哪些亮點?同時，《辦法》中還有哪些需要完善的地方?針對這些問題，本報記者采訪了業(yè)界專家。

出臺背景：事務所購買職業(yè)責任險長久以來不受重視

注冊會計師是以獨立身份為公眾提供服務的中介，客觀上存在著較高的職業(yè)風險，但其自身承擔和規(guī)避風險的能力有限。為了應對執(zhí)業(yè)過程中潛在的高額賠償風險，避免因某個審計項目的失敗而陷入萬劫不復之地，會計師事務所需要建立必要的風險資金儲備。

1994年開始實施的《注冊會計師法》第二十八條第二款明確規(guī)定：“會計師事務所按照國務院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險”。而《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定：“特殊的普通合伙企業(yè)應當建立執(zhí)業(yè)風險基金、辦理職業(yè)保險”。以上法條都明確規(guī)定了事務所建立資金儲備的兩種具體方式，即計提職業(yè)風險基金和購買職業(yè)保險。

從法律規(guī)定及行業(yè)實踐來看，會計師事務所職業(yè)責任保險和會計師事務所職業(yè)風險基金作為事務所抵御職業(yè)風險的兩種模式，一直并行。但限于各方面歷史條件，在過去較長一段時間內，我國注冊會計師行業(yè)主要實行以職業(yè)風險基金為主的風險抵御模式。

據(jù)一項調查顯示，目前81%的會計師事務所采用計提職業(yè)風險基金的方式，而采用購買職業(yè)責任保險方式的僅占7%，其余12%則選用了兩者兼顧的方式。由此可見，為了規(guī)避其在執(zhí)業(yè)中的風險，多年以來，會計師事務所大都采取了按業(yè)務收入的一定比例計提職業(yè)風險基金的辦法以增強抗風險能力，而對于購買職業(yè)責任保險的方式，大部分還都比較排斥。

從某種意義上說，在我國注冊會計師行業(yè)興起的早期，采取職業(yè)風險基金的辦法來抵御風險，契合了當時的行業(yè)發(fā)展情況，也大幅度促進了會計師事務所的發(fā)展和壯大。但是，隨著注冊會計師行業(yè)發(fā)展程度的不斷提高，也逐漸暴露出職業(yè)風險基金制度在執(zhí)行中存在的一些弊端，包括職業(yè)風險基金易被挪用、易引發(fā)分配爭議、資金占用成本高、無法放大保障效應等缺陷，也在一定程度上制約了注冊會計師行業(yè)健康、規(guī)范、穩(wěn)定發(fā)展。

在業(yè)界看來，要求事務所按業(yè)務收入的一定比例提取風險基金的辦法并不合理，因為業(yè)務收入少的事務所風險不一定低，而提取的風險基金可能根本無法應對將來的訴訟風險;另外，職業(yè)風險基金沒有設提取上限，也導致一些事務所在如何分配風險基金問題上產生矛盾，甚至不惜讓事務所終止;還有的事務所對職業(yè)風險基金管理不嚴格，常常被挪作他用，難以發(fā)揮職業(yè)風險準備金的作用，等等。

因此，在這種情況下，同樣作為風險管理方法之一的會計師事務所職業(yè)責任保險制度逐漸受到越來越多的關注與重視。事實上，會計師事務所職業(yè)責任保險制度能夠把集中于單個事務所的民事賠償風險分散于社會，實現(xiàn)損害賠償?shù)纳鐣稚⒘藭嫀熓聞账膱?zhí)業(yè)風險，也有利于促進注冊會計師行業(yè)健康、規(guī)范、可持續(xù)地發(fā)展。

資深注冊會計師、寧波明州聯(lián)合事務所合伙人劉克文在接受《財會信報》記者采訪時指出，對于事務所以投保的方式規(guī)避風險應區(qū)別看待。他認為，中小事務所采用職業(yè)責任保險方式來規(guī)避風險，意義不大。他解釋稱，會計師事務所計提的職業(yè)風險準備金在稅前不能列支，但如果改成投保，保險費應該是可以稅前列支的。但事務所使用資金的自由度降低了，需要中小所權衡利弊。

亮點一：名稱統(tǒng)一為“職業(yè)責任保險”避免了混亂和矛盾

目前，職業(yè)責任保險示范性條款是“注冊會計師職業(yè)責任保險條款”，投保主體和被保險人均是會計師事務所，而《辦法》中將職業(yè)責任保險的名稱變更為“會計師事務所職業(yè)責任保險”。

對此，資深注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款”，而投保主體和被保險人均是會計師事務所，這容易產生兩方面的疑問：一是容易使稅務部門對會計師事務所投保所繳納保險費的稅前扣除產生異議;二是由于實務中索賠對象往往不是單個注冊會計師而是會計師事務所，造成被保險人與保險產品名稱不符，容易在理賠時產生分歧。這兩方面的問題影響了會計師事務所投保職業(yè)責任保險制度的順利執(zhí)行和投保效果。

“此次《辦法》將職業(yè)責任保險的名稱統(tǒng)一為會計師事務所‘職業(yè)責任保險’，明確了‘會計師事務所職業(yè)責任保險’是指‘以會計師事務所因其專業(yè)服務對利益相關方依法應當承擔的賠償責任為保險標的的保險’，從而避免了以前的混亂和矛盾?！眲⒅靖蛴浾呓榻B說。

亮點二：重大過失責任被納入保險責任范圍是巨大進步

此次《辦法》明確規(guī)定，將重大過失責任納入保險責任范圍。此規(guī)定無疑是擴大了保險責任的賠付范圍，是一個巨大的進步。

劉志耕介紹說，過錯一般分為故意、重大過失和過失三類。目前，我國大部分保險機構開展的事務所職業(yè)責任保險的責任范圍較小，僅賠償過失導致的損失。而在職業(yè)責任保險發(fā)展較為成熟的國家和地區(qū)，往往把重大過失納入保險范圍，原因有二：一是注冊會計師執(zhí)業(yè)常常面臨市場發(fā)展不成熟、企業(yè)蓄意舞弊、技術標準局限等客觀條件的限制，執(zhí)業(yè)風險較大，僅僅對過失進行保障難以涵蓋主要風險，可能會削弱事務所投保職業(yè)責任保險的積極性;二是CPA行業(yè)注重聲譽和品牌，多國保險實踐表明，重大過失導致索賠的賠案發(fā)生率均在保險公司可接受的水平內。

劉克文在采訪中則認為，故意、重大過失和過失是理論上的問題，在實務上有時候是說不清楚的，故意、重大過失和過失需要有認定標準，這就象交通事故要有認定標準一樣，同樣的條文，不同的人往往有不同的理解和標準。譬如政府的某一部門、被審計單位對同一件事故，往往都站在自己的角度去理解定性，保險公司可能又有它自己的一套標準。

為了明確認定標準、解決會計師事務所與保險機構的相關爭議，《辦法》規(guī)定：“會計師事務所和保險機構就職業(yè)責任保險合同發(fā)生爭議的，按照《合同法》等有關法律法規(guī)規(guī)定的爭議解決方式處理。

對此，劉志耕表示，在實務中，最大的爭議是對會計師事務所發(fā)生的過錯究竟是故意還是過失的認定。如果是故意，保險公司將不予賠償;如果不是故意，如屬于過失(或重大過失)，保險公司則應該賠償。為此，保險公司往往會為了尋找故意的證據(jù)煞費苦心，這從各司其職的角度自然不難理解，而且這對注冊會計師行業(yè)也不是壞事。如果會計師事務所確實沒有故意行為，則不用擔心能否得到賠償。反過來，保險公司尋找有無故意行為的證據(jù)也提醒注冊會計師不能參與委托方的舞弊行為，更不能出謀劃策，協(xié)同舞弊。所以保險公司的這種“煞費苦心”實際上也是對注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的一種監(jiān)督，有利于會計師事務所加強質量控制，有利于注冊會計師行業(yè)提高職業(yè)信譽和社會公信力。

另外，業(yè)界人士提示，引起注冊會計師責任事故的原因往往是多方面的，如可能是被審計單位的蓄意隱瞞或者執(zhí)法部門的壓力授意，影響了注冊會計師的獨立性，所以這個事故認定標準應當由注冊會計師行業(yè)協(xié)會制定“故意、重大過失和過失”的認定標準，或者由注冊會計師協(xié)會牽頭，行業(yè)內專家和保險公司組成的專家鑒定委員會來評價、鑒定。

建議一：保費不宜定的太高

《辦法》規(guī)定，會計師事務所的最低累計保險金額按以下兩種方式計算得出的最高額為準：一是會計師事務所最近一個年度審計業(yè)務收入的10%;二是)50萬元人民幣與合伙人(股東)人數(shù)的乘積(以投保時的人數(shù)計算)。從事上市公司、金融企業(yè)、國有重點大中型企業(yè)審計業(yè)務和其他高風險審計業(yè)務的會計師事務所，按100萬元人民幣與合伙人(股東)人數(shù)的乘積計算。

對此，一位不愿透露姓名的大型事務所合伙人在接受《財會信報》記者采訪時指出，實質上，事務所從事業(yè)務板塊是很難界定的，事務所的法定業(yè)務領域涵蓋了上述的業(yè)務品種，并且無論是何種業(yè)務，只要是鑒證報告，其風險實質都是一樣的，因而在保險條款中規(guī)定此項是不合適的。

劉志耕也表示，對于會計師事務所職業(yè)責任保險，目前我國的大多數(shù)會計師事務所都不看好，更多是在各地地方注協(xié)的推動下才有一部分事務所購買，實際自愿購買保險的事務所并不多，而且購買后申請保險賠付的情況很少，賠付額也很校

“所以，一方面，是否參保應該按照事務所自愿原則進行，不能強求;另一方面，會計師事務所參加職業(yè)責任保險的意識還要逐步培養(yǎng)，在全國性推行會計師事務所職業(yè)責任保險的期初，保險費的費率、繳納保險費的額度不宜定得太高，要對事務所有吸引力，要能起到培養(yǎng)、促進會計師事務所參加職業(yè)責任保險意識的作用?！眲⒅靖f。

據(jù)悉，2013年全國全行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務收入563億元，連續(xù)多年保持兩位數(shù)的增長。記者據(jù)此對保費金額進行了粗略的估算，假設事務所統(tǒng)一按照業(yè)務收入的10%交納保費，563億的保費金額就是56.3億，這確實是一個天文數(shù)字。

“但事實上是，多年來我國會計師事務所的實際得到的賠償額是很小的，盡管這方面還沒有權威公布的數(shù)據(jù)。”劉志耕說，“《辦法》沒有對會計師事務所投保職業(yè)責任保險的保險費(保費)究竟應該如何計付的相關規(guī)定，《辦法》應該給出明確的方法、標準、比例及范圍。必須注意的是，不管最終確定的方法、標準、比例及范圍如何，對會計師事務所實際支付的保費，一定要有一個合情、合理的額度?？v觀我國多年來保險公司承辦會計師事務所職業(yè)責任保險，實際賠付率、賠付額都很低，一些地區(qū)甚至為零的情況，所以，支付的保費不易過高;如果認為需要支付較高的保費，則應該考慮適當加大保險公司的賠償額度并延長追溯期。除此之外，《辦法》也沒有對賠償額度、賠償限額或免賠額的相關規(guī)定，本人認為《辦法》應該有相關的明確規(guī)定。

建議二：應明確重大過失的認定標準

劉志耕和劉克文在接受《財會信報》記者采訪過程中都強調了對重大過失等認定標準的制定。

劉克文表示，《辦法》需要有《故意、重大過失和過失責任認定和管理辦法》配套，最好由中國注冊會計師協(xié)會(或者會同保險公司)另行制定。

“對非故意行為、重大過失、過失作出適當解釋，對相關證據(jù)及舉證要求要作出適當?shù)拿鞔_，盡可能避免實務中的困惑和矛盾?！眲⒅靖麆t建議，《辦法》第六條職業(yè)責任保險合同內容，除應當符合《保險法》的規(guī)定外，還應當包含下列一條：“因非故意行為及重大過失、過失造成的損失”。

除此之外，劉志耕還建議，要對今后會計師事務所投保中可能出現(xiàn)的保險回扣問題作出禁止，避免今后可能出現(xiàn)的不正之風及營私舞弊。對保險公司和會計師事務所或第三方單獨或聯(lián)合實施的騙保行為，應該有相關的處理處罰辦法，情節(jié)嚴重的應該移交司法機關，這對規(guī)范會計師事務所的職業(yè)責任保險有幫助。對會計師事務所出現(xiàn)的小額度賠償責任不申報賠償甚至隱瞞的問題，可考慮由財政部會同稅務部門另行制定處理意見，如作出不允許稅前扣除相關賠償額的規(guī)定?！掇k法》中提到的“不少于十年的追溯期”、“不少于十年的期后保險期間”，究竟應該如何確定這兩個不少于的期間，都應該給出明確的判斷原則和方法。

短評

用《辦法》新政助行業(yè)騰飛

《會計師事務所職業(yè)責任保險暫行辦法》一旦推出，將對健全和完善現(xiàn)階段注冊會計師行業(yè)內部的風險保障機制起著重要的作用?！掇k法》鼓勵會計師事務所逐步由提取職業(yè)風險基金轉向實行職業(yè)責任保險制度，通過運用市場化的手段來進行風險管理，由商業(yè)保險定價機制來倒逼事務所提高風險管理能力，可謂抓住了問題的關鍵。隨著我國專業(yè)保險制度和資本市場的不斷發(fā)展，會計師事務所國際化進程的不斷加快，從職業(yè)風險基金制度向職業(yè)責任保險制度過渡已是必然趨勢。

作為我國注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展進程中的一項重大制度安排和制度創(chuàng)新，筆者希望行業(yè)內的每一位從業(yè)人員都能結合行業(yè)發(fā)展實際情況提出自己的有效建議，為出臺一部完善的會計師事務所職業(yè)責任保險實施辦法貢獻自己的智慧，同時，也希望《辦法》能真正為注冊會計師行業(yè)的規(guī)范、有序、穩(wěn)定發(fā)展保駕護航。