日前，財(cái)政部聯(lián)合中國保監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于就<會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法(征求意見稿)>公開征求意見的通知》，對《會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》(以下簡稱《辦法》)征求意見，以增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)意識，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)行為，提高會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任賠償能力，促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展。

那么，會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是在怎樣的背景下推出的?意見稿與以前的相關(guān)規(guī)定相比，有哪些亮點(diǎn)?同時(shí)，《辦法》中還有哪些需要完善的地方?針對這些問題，本報(bào)記者采訪了業(yè)界專家。

出臺背景：事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)長久以來不受重視

注冊會計(jì)師是以獨(dú)立身份為公眾提供服務(wù)的中介，客觀上存在著較高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但其自身承擔(dān)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力有限。為了應(yīng)對執(zhí)業(yè)過程中潛在的高額賠償風(fēng)險(xiǎn)，避免因某個審計(jì)項(xiàng)目的失敗而陷入萬劫不復(fù)之地，會計(jì)師事務(wù)所需要建立必要的風(fēng)險(xiǎn)資金儲備。

1994年開始實(shí)施的《注冊會計(jì)師法》第二十八條第二款明確規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)”。而《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定：“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)”。以上法條都明確規(guī)定了事務(wù)所建立資金儲備的兩種具體方式，即計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和購買職業(yè)保險(xiǎn)。

從法律規(guī)定及行業(yè)實(shí)踐來看，會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為事務(wù)所抵御職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的兩種模式，一直并行。但限于各方面歷史條件，在過去較長一段時(shí)間內(nèi)，我國注冊會計(jì)師行業(yè)主要實(shí)行以職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金為主的風(fēng)險(xiǎn)抵御模式。

據(jù)一項(xiàng)調(diào)查顯示，目前81%的會計(jì)師事務(wù)所采用計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的方式，而采用購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)方式的僅占7%，其余12%則選用了兩者兼顧的方式。由此可見，為了規(guī)避其在執(zhí)業(yè)中的風(fēng)險(xiǎn)，多年以來，會計(jì)師事務(wù)所大都采取了按業(yè)務(wù)收入的一定比例計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的辦法以增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，而對于購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的方式，大部分還都比較排斥。

從某種意義上說，在我國注冊會計(jì)師行業(yè)興起的早期，采取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的辦法來抵御風(fēng)險(xiǎn)，契合了當(dāng)時(shí)的行業(yè)發(fā)展情況，也大幅度促進(jìn)了會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展和壯大。但是，隨著注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展程度的不斷提高，也逐漸暴露出職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度在執(zhí)行中存在的一些弊端，包括職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金易被挪用、易引發(fā)分配爭議、資金占用成本高、無法放大保障效應(yīng)等缺陷，也在一定程度上制約了注冊會計(jì)師行業(yè)健康、規(guī)范、穩(wěn)定發(fā)展。

在業(yè)界看來，要求事務(wù)所按業(yè)務(wù)收入的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)基金的辦法并不合理，因?yàn)闃I(yè)務(wù)收入少的事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)不一定低，而提取的風(fēng)險(xiǎn)基金可能根本無法應(yīng)對將來的訴訟風(fēng)險(xiǎn);另外，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金沒有設(shè)提取上限，也導(dǎo)致一些事務(wù)所在如何分配風(fēng)險(xiǎn)基金問題上產(chǎn)生矛盾，甚至不惜讓事務(wù)所終止;還有的事務(wù)所對職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理不嚴(yán)格，常常被挪作他用，難以發(fā)揮職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的作用，等等。

因此，在這種情況下，同樣作為風(fēng)險(xiǎn)管理方法之一的會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度逐漸受到越來越多的關(guān)注與重視。事實(shí)上，會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度能夠把集中于單個事務(wù)所的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)分散于社會，實(shí)現(xiàn)損害賠償?shù)纳鐣?，分散了會?jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，也有利于促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康、規(guī)范、可持續(xù)地發(fā)展。

資深注冊會計(jì)師、寧波明州聯(lián)合事務(wù)所合伙人劉克文在接受《財(cái)會信報(bào)》記者采訪時(shí)指出，對于事務(wù)所以投保的方式規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)區(qū)別看待。他認(rèn)為，中小事務(wù)所采用職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)方式來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，意義不大。他解釋稱，會計(jì)師事務(wù)所計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金在稅前不能列支，但如果改成投保，保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)該是可以稅前列支的。但事務(wù)所使用資金的自由度降低了，需要中小所權(quán)衡利弊。

亮點(diǎn)一：名稱統(tǒng)一為“職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”避免了混亂和矛盾

目前，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)示范性條款是“注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款”，投保主體和被保險(xiǎn)人均是會計(jì)師事務(wù)所，而《辦法》中將職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的名稱變更為“會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”。

對此，資深注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款”，而投保主體和被保險(xiǎn)人均是會計(jì)師事務(wù)所，這容易產(chǎn)生兩方面的疑問：一是容易使稅務(wù)部門對會計(jì)師事務(wù)所投保所繳納保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除產(chǎn)生異議;二是由于實(shí)務(wù)中索賠對象往往不是單個注冊會計(jì)師而是會計(jì)師事務(wù)所，造成被保險(xiǎn)人與保險(xiǎn)產(chǎn)品名稱不符，容易在理賠時(shí)產(chǎn)生分歧。這兩方面的問題影響了會計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的順利執(zhí)行和投保效果。

“此次《辦法》將職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的名稱統(tǒng)一為會計(jì)師事務(wù)所‘職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)’，明確了‘會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)’是指‘以會計(jì)師事務(wù)所因其專業(yè)服務(wù)對利益相關(guān)方依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)’，從而避免了以前的混亂和矛盾?！眲⒅靖蛴浾呓榻B說。

亮點(diǎn)二：重大過失責(zé)任被納入保險(xiǎn)責(zé)任范圍是巨大進(jìn)步

此次《辦法》明確規(guī)定，將重大過失責(zé)任納入保險(xiǎn)責(zé)任范圍。此規(guī)定無疑是擴(kuò)大了保險(xiǎn)責(zé)任的賠付范圍，是一個巨大的進(jìn)步。

劉志耕介紹說，過錯一般分為故意、重大過失和過失三類。目前，我國大部分保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開展的事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任范圍較小，僅賠償過失導(dǎo)致的損失。而在職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展較為成熟的國家和地區(qū)，往往把重大過失納入保險(xiǎn)范圍，原因有二：一是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)常常面臨市場發(fā)展不成熟、企業(yè)蓄意舞弊、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)局限等客觀條件的限制，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，僅僅對過失進(jìn)行保障難以涵蓋主要風(fēng)險(xiǎn)，可能會削弱事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的積極性;二是CPA行業(yè)注重聲譽(yù)和品牌，多國保險(xiǎn)實(shí)踐表明，重大過失導(dǎo)致索賠的賠案發(fā)生率均在保險(xiǎn)公司可接受的水平內(nèi)。

劉克文在采訪中則認(rèn)為，故意、重大過失和過失是理論上的問題，在實(shí)務(wù)上有時(shí)候是說不清楚的，故意、重大過失和過失需要有認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這就象交通事故要有認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一樣，同樣的條文，不同的人往往有不同的理解和標(biāo)準(zhǔn)。譬如政府的某一部門、被審計(jì)單位對同一件事故，往往都站在自己的角度去理解定性，保險(xiǎn)公司可能又有它自己的一套標(biāo)準(zhǔn)。

為了明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、解決會計(jì)師事務(wù)所與保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的相關(guān)爭議，《辦法》規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)就職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同發(fā)生爭議的，按照《合同法》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的爭議解決方式處理。

對此，劉志耕表示，在實(shí)務(wù)中，最大的爭議是對會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的過錯究竟是故意還是過失的認(rèn)定。如果是故意，保險(xiǎn)公司將不予賠償;如果不是故意，如屬于過失(或重大過失)，保險(xiǎn)公司則應(yīng)該賠償。為此，保險(xiǎn)公司往往會為了尋找故意的證據(jù)煞費(fèi)苦心，這從各司其職的角度自然不難理解，而且這對注冊會計(jì)師行業(yè)也不是壞事。如果會計(jì)師事務(wù)所確實(shí)沒有故意行為，則不用擔(dān)心能否得到賠償。反過來，保險(xiǎn)公司尋找有無故意行為的證據(jù)也提醒注冊會計(jì)師不能參與委托方的舞弊行為，更不能出謀劃策，協(xié)同舞弊。所以保險(xiǎn)公司的這種“煞費(fèi)苦心”實(shí)際上也是對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一種監(jiān)督，有利于會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)質(zhì)量控制，有利于注冊會計(jì)師行業(yè)提高職業(yè)信譽(yù)和社會公信力。

另外，業(yè)界人士提示，引起注冊會計(jì)師責(zé)任事故的原因往往是多方面的，如可能是被審計(jì)單位的蓄意隱瞞或者執(zhí)法部門的壓力授意，影響了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，所以這個事故認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)由注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會制定“故意、重大過失和過失”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或者由注冊會計(jì)師協(xié)會牽頭，行業(yè)內(nèi)專家和保險(xiǎn)公司組成的專家鑒定委員會來評價(jià)、鑒定。

建議一：保費(fèi)不宜定的太高

《辦法》規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所的最低累計(jì)保險(xiǎn)金額按以下兩種方式計(jì)算得出的最高額為準(zhǔn)：一是會計(jì)師事務(wù)所最近一個年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入的10%;二是)50萬元人民幣與合伙人(股東)人數(shù)的乘積(以投保時(shí)的人數(shù)計(jì)算)。從事上市公司、金融企業(yè)、國有重點(diǎn)大中型企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)和其他高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，按100萬元人民幣與合伙人(股東)人數(shù)的乘積計(jì)算。

對此，一位不愿透露姓名的大型事務(wù)所合伙人在接受《財(cái)會信報(bào)》記者采訪時(shí)指出，實(shí)質(zhì)上，事務(wù)所從事業(yè)務(wù)板塊是很難界定的，事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)領(lǐng)域涵蓋了上述的業(yè)務(wù)品種，并且無論是何種業(yè)務(wù)，只要是鑒證報(bào)告，其風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)都是一樣的，因而在保險(xiǎn)條款中規(guī)定此項(xiàng)是不合適的。

劉志耕也表示，對于會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，目前我國的大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所都不看好，更多是在各地地方注協(xié)的推動下才有一部分事務(wù)所購買，實(shí)際自愿購買保險(xiǎn)的事務(wù)所并不多，而且購買后申請保險(xiǎn)賠付的情況很少，賠付額也很校

“所以，一方面，是否參保應(yīng)該按照事務(wù)所自愿原則進(jìn)行，不能強(qiáng)求;另一方面，會計(jì)師事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的意識還要逐步培養(yǎng)，在全國性推行會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的期初，保險(xiǎn)費(fèi)的費(fèi)率、繳納保險(xiǎn)費(fèi)的額度不宜定得太高，要對事務(wù)所有吸引力，要能起到培養(yǎng)、促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)意識的作用?！眲⒅靖f。

據(jù)悉，2013年全國全行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入563億元，連續(xù)多年保持兩位數(shù)的增長。記者據(jù)此對保費(fèi)金額進(jìn)行了粗略的估算，假設(shè)事務(wù)所統(tǒng)一按照業(yè)務(wù)收入的10%交納保費(fèi)，563億的保費(fèi)金額就是56.3億，這確實(shí)是一個天文數(shù)字。

“但事實(shí)上是，多年來我國會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際得到的賠償額是很小的，盡管這方面還沒有權(quán)威公布的數(shù)據(jù)?！眲⒅靖f，“《辦法》沒有對會計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)(保費(fèi))究竟應(yīng)該如何計(jì)付的相關(guān)規(guī)定，《辦法》應(yīng)該給出明確的方法、標(biāo)準(zhǔn)、比例及范圍。必須注意的是，不管最終確定的方法、標(biāo)準(zhǔn)、比例及范圍如何，對會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際支付的保費(fèi)，一定要有一個合情、合理的額度?？v觀我國多年來保險(xiǎn)公司承辦會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，實(shí)際賠付率、賠付額都很低，一些地區(qū)甚至為零的情況，所以，支付的保費(fèi)不易過高;如果認(rèn)為需要支付較高的保費(fèi)，則應(yīng)該考慮適當(dāng)加大保險(xiǎn)公司的賠償額度并延長追溯期。除此之外，《辦法》也沒有對賠償額度、賠償限額或免賠額的相關(guān)規(guī)定，本人認(rèn)為《辦法》應(yīng)該有相關(guān)的明確規(guī)定。

建議二：應(yīng)明確重大過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

劉志耕和劉克文在接受《財(cái)會信報(bào)》記者采訪過程中都強(qiáng)調(diào)了對重大過失等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定。

劉克文表示，《辦法》需要有《故意、重大過失和過失責(zé)任認(rèn)定和管理辦法》配套，最好由中國注冊會計(jì)師協(xié)會(或者會同保險(xiǎn)公司)另行制定。

“對非故意行為、重大過失、過失作出適當(dāng)解釋，對相關(guān)證據(jù)及舉證要求要作出適當(dāng)?shù)拿鞔_，盡可能避免實(shí)務(wù)中的困惑和矛盾?！眲⒅靖麆t建議，《辦法》第六條職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同內(nèi)容，除應(yīng)當(dāng)符合《保險(xiǎn)法》的規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)包含下列一條：“因非故意行為及重大過失、過失造成的損失”。

除此之外，劉志耕還建議，要對今后會計(jì)師事務(wù)所投保中可能出現(xiàn)的保險(xiǎn)回扣問題作出禁止，避免今后可能出現(xiàn)的不正之風(fēng)及營私舞弊。對保險(xiǎn)公司和會計(jì)師事務(wù)所或第三方單獨(dú)或聯(lián)合實(shí)施的騙保行為，應(yīng)該有相關(guān)的處理處罰辦法，情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)該移交司法機(jī)關(guān)，這對規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)有幫助。對會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的小額度賠償責(zé)任不申報(bào)賠償甚至隱瞞的問題，可考慮由財(cái)政部會同稅務(wù)部門另行制定處理意見，如作出不允許稅前扣除相關(guān)賠償額的規(guī)定。《辦法》中提到的“不少于十年的追溯期”、“不少于十年的期后保險(xiǎn)期間”，究竟應(yīng)該如何確定這兩個不少于的期間，都應(yīng)該給出明確的判斷原則和方法。

短評

用《辦法》新政助行業(yè)騰飛

《會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》一旦推出，將對健全和完善現(xiàn)階段注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制起著重要的作用?！掇k法》鼓勵會計(jì)師事務(wù)所逐步由提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金轉(zhuǎn)向?qū)嵭新殬I(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，通過運(yùn)用市場化的手段來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，由商業(yè)保險(xiǎn)定價(jià)機(jī)制來倒逼事務(wù)所提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力，可謂抓住了問題的關(guān)鍵。隨著我國專業(yè)保險(xiǎn)制度和資本市場的不斷發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所國際化進(jìn)程的不斷加快，從職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度向職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度過渡已是必然趨勢。

作為我國注冊會計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展進(jìn)程中的一項(xiàng)重大制度安排和制度創(chuàng)新，筆者希望行業(yè)內(nèi)的每一位從業(yè)人員都能結(jié)合行業(yè)發(fā)展實(shí)際情況提出自己的有效建議，為出臺一部完善的會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)實(shí)施辦法貢獻(xiàn)自己的智慧，同時(shí)，也希望《辦法》能真正為注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)范、有序、穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。